煤炭行业挂靠代开不构成虚开增值税专用发票罪

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

 

案例：陈某某虚开增值税专用发票案

案号：黑龙江省木兰县人民法院（2018）黑0127刑初99号

 

一、基本案情

2012年至2014年期间，被告人陈某某与其内弟韩某刚共同经营煤炭生意，二人从小煤窑购买煤炭后对外销售，期间向吉林B化纤股份有限公司（以下简称B公司）销售过煤炭。因小煤窑不能提供发票，陈某某、韩某刚也无法在税务机关取得销项发票，韩某刚提议从林口县A煤炭经销有限责任公司（以下简称A公司）的张某1处开具增值税专用发票，约定每吨煤按照开具增值税专用发票价税合计金额的80%支付“税金钱”，并按照发票记载的销售吨数，每吨煤给张某15元钱。

张某1将A公司的煤炭经营许可证、税务登记、工商登记、合同章等相关资质材料交给韩某刚，韩某刚交与陈某某去B公司联系煤炭购销事宜。陈某某以A公司的名义与B公司先后于2013年5月18日、6月29日签订了二份合计30万吨的煤炭购销合同，煤炭到货后，陈某某让韩某钢联系张某1从A公司把发票开具出来，由陈某某持发票去B公司结算，B公司通过承兑汇票、现汇等方式支付货款给A公司，然后张某1通过背书转让等方式将货款交付给韩某钢，之后按照开具增值税专用发票价税合计金额正常标准17％税率的80%计算出应缴纳税额交给张某1。

经审计：2013年6月至2013年10月，A公司共计开具给B公司增值税专用发票161份，开具的增值税专用发票税额共计22436132.37元，金额共计131977249.13元，价税合计金额151413381.50元，已认证抵扣。

 

二、公诉机关指控

公诉机关认为，被告人陈某某构成虚开增值税专用发票罪：

1.陈某某多次供述其和韩某刚与A公司没有合作关系，购煤合同是为了虚开而签订，是虚假合同；

2.A公司没有实际销售给B公司煤炭；

3.A公司是一家虚开增值税专用发票的公司，而A公司是陈某某开票的上线公司，从A公司开具出来的发票必然是虚开的增值税发票的犯罪行为；

4.陈某某与A公司挂靠关系不成立；

6.本案中是否存在两份合同，并不影响陈某某罪名的成立，只要A公司没有真正向B公司销售过煤炭，而A公司有开往B公司大量增值税专用发票，陈某某又参与了虚开发票的犯罪，即可以认定陈某某构成虚开增值税专用发票犯罪；

7.陈某某的虚开增值税发票的行为，应该属于虚开增值税专用发票四种情形中的让他人为自己虚开的情形。

 

三、辩护意见

1.被告人没有实施让他人为自己“开具”增值税专用发票的行为。

2.陈某某以A公司的名义与B公司签订《煤炭供销合同》，其法律关系实质就是税法规定的挂靠方式经营。

3.采取挂靠方式经营，被挂靠方A公司开具增值税专用发票给B公司符合税法规定系合法行为，被告人陈某某当然不构成虚开增值税专用发票罪。

4.法发[1996]30号规定之“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”不能适用本案。

陈某某以A公司的名义，向B公司销售煤炭，属于税法规定的挂靠方式经营，A公司开具增值税专用发票行为符合39号公告规定的条件系合法行为，陈某某当然不构成虚开增值税专用发票罪。

 

四、争议焦点

1.关于本案是否属于挂靠关系

2.关于挂靠经营中开具增值税专用发票的性质问题

 

五、裁判理由

本院认为，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

 

六、判决结果

本院认为，黑龙江省木兰县人民检察院指控被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪的证据未能达到确实充分的证明标准，公诉机关指控的罪名不成立。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十三条第二款、第一百九十五条第（三）项的规定，判决如下：

被告人陈某某无罪。

 

七、实务体会

挂靠经营是普通存在的一种经营模式。

挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。

《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”挂靠经营主要具有四个特征：一是挂靠经营属于借用行为，如借用被挂靠方的资质，或者经营权；二是挂靠经营的挂靠方独立核算；三是挂靠方一般向被挂靠方交纳一定的费用；四是挂靠行为多数为临时性的行为，如为了承接某一项目而需挂靠，项目完成后挂靠关系结束。

根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》第二条：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。主要考虑：（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”

 

本案中，陈某某、韩某刚与A公司之间的关系符合挂靠经营的特征，应认定为挂靠关系。陈某某以A公司的名义与B公司签订《煤炭购销合同》，应当认定为A公司的行为，A公司按照实际交易活动向B公司开具增值税专用发票符合税法的规定，不构成虚开增值税专用发票罪。

 

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