指控犯虚开增值税专用发票罪，法院：虚抵进项税额，犯逃税罪

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

一、基本案情

2018年8月，被告人刘某甲在实际经营A有限公司过程中，让上海B有限公司开具增值税专用发票86分、让上海C有限公司开具增值税专用发票100份、让上海D有限公司开具增值税专用发票100份、让上海E开具增值税专用发票50份、让上海F有限公司开具增值税专用发票2份、让长治市G有限公司开具增值税专用发票25份、让长治市H有限公司开具增值税专用发票25份、让长治市I有限责任公司开具增值税专用发票25份、让长治市J有限公司开具增值税专用发票5份，共计418份增值税专用发票，金额43430113.33元，税额6948818.84元，价税合计50378932.17元，其中已抵扣税额4989853.97元。

二、公诉机关指控

公诉机关认为，被告人刘某甲在未发生真实交易的情况下，让他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。现根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十六条之规定，对被告人刘某甲提取公诉，请依法判处。

三、裁判结果

本院认为，A有限公司于2018年8月9日成立，为一般纳税人。以虚抵进项税额为欺骗、隐瞒手段，逃税数额巨大，且占应纳税额19.85%；被告人刘某甲明知国家税务总局某市税务局稽查局对A有限公司作出《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《税务行政处罚事项告知书》及《税务事项通知》后仍未缴纳税款，其行为触犯了刑律，构成逃税罪。公诉机关指控被告人刘某甲犯虚开增值税专用发票罪的罪名，本院不予支持，其理由如下：

A有限公司从上海B有限公司等9家公司开具共计418份增值税专用发票的事实是存在，但该虚开及认证、抵扣行为系被告人刘某甲所实施的证据不足。从现有证据看证人王某某的证言与被告人第一次讯问笔录内容相对吻合，但被告人第一次笔录制作过程侦查机关未进行全程同步录音录像，只有笔录的最后签字捺印部分才有同步录音录像，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百二十三条之规定，本院予以排除被告人第一次讯问笔录。另，418份增值税专用发票的虚开、认证及抵扣期间被告人刘某甲因其他案件原因临时羁押在某市看守所，也无其他证据证实该行为是被告人刘某甲所安排。辩护人提出，被告人刘某甲的行为不构成虚开增值税专用发票罪，及提出的假设被认定为其构成其他罪名，具有以下从轻或减轻处罚情节，被告人系初犯、在羁押期间表现良好的意见本院予以采纳。

鉴于，被告人在侦查阶段退缴70万元作为补缴税款、羁押期间表现良好，量刑时可以酌情从轻处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第五十二条、第五十三条、第六十四条、最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第一款第三项、第二条第一款之规定判决如下：

被告人刘某甲犯逃税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金六万元人民币。

四、税与罚评析

根据《刑法》第二百零五条和最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十一条第一款的规定，虚开增值税专用发票罪，虚开税额500万元以上的，属于数额巨大，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

根据《刑法》第二百零一条和《解释》第二条第一款的规定，逃税50万元以上的，属于数额巨大，且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年有期徒刑，并处罚金；逃税数额巨大，但占应纳税额不满30%的，则适用三年以下有期徒刑的量刑档次。

因此，同样的行为，不同的定性，不仅会影响着定罪，也会影响着量刑。

《解释》第一条第一款第（三）项将“虚抵进项税额”认定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”的情形之一。因此，对于属于以虚抵进项税额方式的，则以逃税罪论处。但是，在虚开增值税专用发票罪的案件当中，也存在着让他人为自己虚开增值税专用发票用于进项抵扣的情况。

那么，同样是抵扣了进项税额，怎样认定是构成虚开增值税专用发票罪，怎样是以虚抵进项税额的逃税罪呢？两者有什么区别？

本案中，审理法院并没有对为何是“虚抵进项税额”的逃税罪，而不是虚开增值税专用发票罪进行详细地说理，只是认定存在开具增值税专用发票的行为，但并没有证据证明系被告人所实施的。此外，裁判文书也没有详细地列明辩护人提出的不构成虚开增值税专用发票罪的论述意见，仅一笔带过，表示予以采纳。

对于如何认定构成以虚抵进项税额的逃税罪，最高人民法院法官、最高人民检察院检察官等都分别对《解释》撰写了理解与适用一文。但是，两文的观点存在明显的差异，这也给实务在适用上造成了困惑。

最高人民法院滕伟等：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中提到：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

最高人民检察院高景峰等：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中提到：关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

最高人民检察院的观点比较容易理解：即将不能用于抵扣的项目，却进行了抵扣，但由于存在真实的交易，因而不属于虚开，应定逃税罪。

最高人民法院的观点就比较复杂了，因为出现了“应纳税义务范围”的说法。因此，认定是构成虚开增值税专用发票罪还是构成逃税罪的关键，在于如何理解“应纳税义务范围”。但是，最高人民法院并没有对“应纳税义务范围”进行具体的论述。那么，应如何理解呢？

有观点认为：应纳税义务范围=应纳税额=销项税额-进项税额

举个例子：A公司采购某货物，支付价格为100万元，取得进项增值税专用发票，税额13万元；A公司销售该货物，收取价款200万元，开具增值税专用发票，税额为26万元。因此，A公司的应纳税额为13万元（26万元-13万元）。

根据上述最高人民法院的观点，如果A公司虚开的增值税专用发票税额在13万元以内的，则属于应纳义务范围内，应以逃税罪追究刑事责任；税额超过13万元的，则超过部分构成虚开增值税专用发票罪。处理的原则是：同一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

但是，目前并没有形成一个统一的观点，确定“虚抵进项税额”的逃税罪的认定标准。

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