涉税解释下如实代开增值税专用发票行为的认定及出罪思路

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

一、如实代开增值税专用发票的含义及产生原因

什么是如实代开呢？

如实代开，是指销售方与购买方在存在真实交易的情况下，让第三方如实为购买方开具增值税专用发票的行为。

那么，为什么会存在如实代开的行为呢？存在着以下情况：

第一种情况是：销售方是个体工商户或者个人，无法开具增值税专用发票，因此，购买方自行找到第三方开具与实际经营一致的增值税专用发票。

第二种情况是：销售方无法开具增值税专用发票，但是，购买方需要销售方提供增值税专用发票，如无票就不进行交易，因此，销售方假借第三方公司的名义与购买方进行交易，并让第三方为购买方开具增值税专用发票。

第三种情况是：销售方与购买方约定以不含税的价格进行交易，再支付较低的税点，从第三方处开具与实际经营一致的增值税专用发票。

上述三种情况，总结起来实际上就是两种：一是如实为他人代开具增值税专用发票；二是让他人为自己如实代开增值税专用发票。

二、如实代开增值税专用发票的认定争议

如实代开增值税专用发票是否属于虚开增值税专用发票的争议由来已久。

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条第一款第（三）项规定：“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”该项规定也成为如实代开增值税专用发票属于虚开增值税专用发票的认定依据，实务当中，如实代开增值税专用发票的，也多以虚开增值税专用发票罪定罪判刑。

但是，也有观点认为：如实代开并不构成虚开增值税专用发票罪，其依据是最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）。该复函第二条规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

其考虑的是：行为人主观上有无骗取抵扣税款的故意，客观上是否造成国家增值税款损失。例如：

青岛市中级人民法院审理的崔某某虚开用于抵扣税款发票罪再审一案，该院认为：“没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。”最终改判崔某某无罪。

但是，在实务当中，各地司法机关对于如实代开的理解不同，这也导致了同案不同判的情况出现。

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）正式施行。但是，《解释》并没有对如实代开增值税专用发票的行为是否构成虚开增值税专用发票罪作出明确的定性。但是，有观点认为：虽然《解释》没有明确如实代开增值税专用发票行为的定性，然而《解释》第十条第一款第（三）项 “对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”规定，包含了对如实代开行为的定性。如实代开就是通过虚构第三方作为交易主体，从而开具增值税专用发票的，属于虚开增值税专用发票。不过，能否以此项规定来认定如实代开属于虚开增值税专用发票，还值得商榷。

三、如实代开增值税专用发票的实质

如实代开的实质，是受票方与实际出售方有真实的货物交易，只是由于实际出售方无法开具增值税专用发票，或者受票方为了更低的价格购进货物以所谓的“不含税价格”进行购买，然后再从第三方处开具与真实交易相符的增值税专用发票。

因此，有观点认为：如实代开情况下，受票方存在以不含税的价格购进货物，却从第三方开具增值税专用发票，因上一环节并没有缴纳增值税，因此，从第三方开具的增值税专用发票用于抵扣，就会造成国家税款的损失。

那么，是否以极低的不含税价格购进货物，就真的未缴纳增值税款了呢？

《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

《增值税法》（自2026年1月1日起正式施行）第三条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”

也就是说，只要发生了应税交易行为，不管交易双方约定是否包含税款，销货方都需要按照税法的规定申报缴纳增值税。对于，未开具发票的，则以“未开票收入”申报缴纳增值税，且该“未开票收入”是视为含税价格，并以此计算缴纳增值税的。为了能更直观的理解，笔者以一个例子进行说明：

甲与乙约定，甲以不含税100万元的价格向乙购买某货物，乙不需要开具增值税专用发票，然后，甲再以5%的开票费从第三方丙处开具税率为13%，价格合计100万元的增值税专用发票。在此情况下，乙需要以未开票收入100万元申报缴纳增值税，其中，金额为88.50万元，税额为11.50万元（实际上，乙是不会申报的）；甲从第三方取得的增值税专用发票，抵扣税款11.50万元。

那么，在存在真实交易的情况下，无论是销售方无法开具增值税专用发票（暂不考虑小规模纳税人3%征收率问题），还是购买方想以极低的不含税的价格购进货物，销售方都需要申报缴纳增值税，购买方在真实交易的范围内享受相应的抵扣税款的权益，从第三方如实开具增值税专用发票用于抵扣，并未必然造成税款的损失，不构成虚开增值税专用发票罪，而销售方未如实进行纳税申报的行为则属于偷税。

四、如实代开增值税专用发票的出罪思路

《解释》第一条第一款以列举的方式规定了逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”，其中，第（三）项包含了“虚抵进项税额”的情形。而虚开增值税专用发票罪案件中，也存在利用虚开的增值税专用发票抵扣进项税额的情况。那么，逃税罪的“虚抵进项税额”与虚开增值税专用发票罪案件中的抵扣进项税额应如何理解呢？

对此，最高人民检察院检察官、最高人民法院法官等都分别撰文进行解读。其中：

最高人民法院滕伟等：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，文中提到：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。

根据最高人民法院法官文章的解读，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴税款的，以逃税罪论处。

那么，根据上述关于如实代开的税款描述，购买方实际采购了货物，无论销售方无法开具增值税专用发票，还是双方是否约定以不含税价格进行购买，购买方在实际应抵扣的税款范围内具有抵扣权益。虽然购买方让无实际交易的第三方开具与实际金额一致的增值税专用发票，但其抵扣的税额没有超出购买方实际应抵扣的税额范围，属于在应纳税义务范围内，以不符合规定的增值税专用发票虚抵进项税额的情形，应以逃税罪论处。

虽然说，是以逃税罪论处，但也需要经过税务行政前置程序。

《解释》第三条：“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

因此，如果在税务机关下达追缴通知后，在规定的期限内补缴了税款，缴纳了滞纳金和罚款的，或者税务机关未依法下达追缴通知的，则不构成逃税罪。

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何观舒律师，专注办理虚开发票罪、虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪等重大疑难涉税犯罪案件。

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