两个以上单位犯罪同一直接责任人同种罪名如何数罪并罚

——贸易公司等虚开增值税专用发票案

【案件基本信息】

1．裁判书字号

广西壮族自治区梧州市中级人民法院（2022）桂04刑终117号刑事裁定书

2．案由：虚开增值税专用发票罪

【基本案情】

贸易公司于2006年11月7日成立，经营范围有机械设备、五金产品等批发、零售，机械设备租赁服务，货物或技术进出口等。一般纳税人资格自2017年7月起生效。

某公司于2015年5月29日成立，经营范围有机械设备、五金产品等批发、零售，机械设备租赁服务，货物或技术进出口等。一般纳税人资格自2016年5月起生效。

2018年至2020年，贸易公司、某公司在无真实货物交易的情况下，分别与吴某（另案处理）经营的建筑工程公司、建设公司和黄某（另案处理）经营的机械租赁公司签订虚假的购销合同，以收取手续费的方式，为建筑工程公司、建设公司、机械租赁公司虚开增值税专用发票，并将收取的手续费用于贸易公司、某公司缴纳其他税款等。被告人孙某作为贸易公司、某公司的负责人，明知在没有真实交易的情况下，为其他公司开具增值税专用发票。被告人吴某作为贸易公司、某公司的出纳，明知实施的是虚开增值税专用发票行为，仍然草拟虚假购销合同，并提供自己的个人账户收取开票手续费用、进行资金回流走账等，为其他公司开具增值税专用发票。具体如下：

1.贸易公司为建筑工程公司虚开61份增值税专用发票，税额690725.59元；为建设公司虚开461份增值税专用发票，税额5260194.74元；为机械租赁公司虚开443份增值税专用发票，税额 5493042.05元。贸易公司开具的上述共965份增值税专用发票上注明的增值税额（进项税额）合计11443962.38元，已全部被下游受票企业建筑工程公司、建设公司、机械租赁公司用于实际抵扣销项税额，直接给国家造成增值税税款损失11443962.38元。

2.某公司为建筑工程公司虚开2份增值税专用发票，税额15300.88元；为建设公司虚开393份增值税专用发票，税额4522044.35元；为机械租赁公司虚开169份增值税专用发票，税额1786518.31元。某公司开具的上述共564份增值税专用发票上注明的增值税额（进项税额）合计6323863.54元，均已被下游受票企业建筑工程公司、建设公司、机械租赁公司用于实际抵扣销项税额6318626.37元，尚有5237.17元未抵扣，直接给国家造成增值税税款损失6318626.37元。

案发后，孙某、吴某被公安机关抓获归案。除机械租赁公司补缴增值税人民币2899868.08元，建设公司补缴增值税人民币50万元外，剩余税款未退缴。

【案件焦点】

1.被告单位和被告人是否构成虚开增值税专用发票罪；

2.本案是否存在数罪并罚；

3.本案单位内部的直接责任人之间是否区分主从犯；

4.两个单位犯罪，对涉及的同一直接责任人如何定罪量刑、如何数罪并罚。

【法院裁判要旨】

广西壮族自治区梧州市万秀区人民法院经审理认为：对被告位某公司的辩护人和被告人孙某、吴某及辩护人提出被告单位和被告人不构成虚开增值税专用发票罪的意见和理由，经查，被告单位贸易公司于2006年成立，被告单位某公司于2015年成立，先后取得一般纳税人资格，主要经营挖掘机等机械设备零售等，二被告单位均是具有法人资格的公司。贸易公司、某公司虽然已将其为下游受票企业建筑工程公司、建设公司、机械租赁公司虚开增值税专用发票收入向税务机关全部进行了申报，但贸易公司、某公司通过与下游受票企业签订虚假购销合同，在没有向下游受票企业售卖机械设备真实交易的情况下，为下游受票企业虚开大量增值税专用发票，且虚开的增值税专用发票上注明的增值税额（进项税额）全部被下游受票企业用于抵扣销项税额，直接给国家造成增值税税款损失。贸易公司、某公司的负责人孙某明知在没有真实交易的情况下，以被告单位名义为其他公司开具增值税专用发票，体现被告单位的意志。贸易公司、某公司为下游受票企业虚开增值税专用发票，并将收取的手续费用于贸易公司、某公司缴纳其他税款，违法所得归单位所有，贸易公司、某公司构成单位犯罪。被告人孙某作为贸易公司、某公司的负责人，明知在没有真实交易的情况下，为其他公司开具增值税专用发票；被告人吴某作为贸易公司、某公司的出纳，明知实施的是虚开增值税专用发票行为，仍然草拟虚假购销合同，并提供自己的个人账户收取开票手续费用、进行资金回流走账等，为其他公司开具增值税专用发票，故孙某作为单位犯罪的直接负责的主管人员，吴某作为单位犯罪的直接责任人员，均应承担相应的刑事责任。故，被告单位贸易公司、某公司违反增值税专用发票管理规定，在无真实货物交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，二被告单位的行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人孙某、吴某分别作为直接负责的主管人员、直接责任人员，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

对被告人孙某、吴某的辩护人提出不存在数罪并罚的辩护意见，经查，本案是单位犯罪，不同于自然人犯罪。单位犯罪的刑事责任归属于单位，单位犯罪的主体是单位而不是直接责任人。被告人孙某、吴某分别作为被告单位贸易公司、被告单位某公司直接负责的主管人员和直接责任人员，构成虚开增值税专用发票罪，系以二被告单位均分别构成虚开增值税专用发票罪为前提，故被告人孙某、吴某虽然触犯的是同种罪名，但应当根据二被告单位的犯罪数额及情节分别评价被告人孙某、吴某所承担的刑事责任，继而进行数罪并罚。

对辩护人提出被告人孙某、吴某是从犯的辩护意见，经查，法律规定虚开增值税专用发票是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，被告单位和被告人为他人虚开增值税专用发票的行为构成犯罪，无须跟他人构成共同犯罪区分其地位作用。单位与单位内部的直接责任人之间是整体与部分的关系，孙某是单位犯罪的直接负责的主管人员，吴某是单位犯罪的直接责任人员，应根据二被告人在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节处以相应的刑罚。二被告人在本案中不是主、从犯关系，不区分主、从犯。

对于公安机关冻结的银行账户，经查，被告人孙某供认其将名下所有银行卡交由吴某管理和操作，且用于接收货款。被告人吴某亦供认孙某的个人银行账户用于公司业务，其也提供个人银行账户用于被告单位收取开票手续费用、进行资金回流走账等，经查实相关银行账户存款余额是被告单位的款项，存款余额应作为被告单位的款项处置。冻结的其他银行账户内存款，现有证据未能证实系被告单位的款项，由公安机关依法处理。

广西壮族自治区梧州市万秀区人民法院判决如下：

一、被告单位贸易公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币50万元；

二、被告单位某公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币45万元；

三、被告人孙某犯虚开增值税专用发票罪（贸易公司），判处有期徒刑十年；犯虚开增值税专用发票罪（某公司），判处有期徒刑十年，决定执行有期徒刑十五年；

四、被告人吴某犯虚开增值税专用发票罪（贸易公司），判处有期徒刑十年；犯虚开增值税专用发票罪（某公司），判处有期徒刑十年，决定执行有期徒刑十五年；

五、公安机关冻结被告单位相关银行账户存款及孳息充抵对被告单位所判处的罚金，不足部分继续追缴；冻结被告人部分相关银行账户存款及孳息充抵对被告单位所判处的罚金；公安机关扣押的其他物品和冻结的其他银行账户，由公安机关依法处理。

孙某、吴某不服一审判决，提起上诉。

广西壮族自治区梧州市中级人民法院同意一审法院裁判意见，裁定：

驳回上诉，维持原判。

【法官后语】

增值税专用发票是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。增值税专用发票不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财务收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明。本案被告单位贸易公司于2006年成立，某公司于2015年成立，先后取得一般纳税人资格。本案涉及的受票公司也具有一般纳税人资格。一般纳税人是指年应征增值税销售额超过国务院财政、税务主管部门规定的小规模纳税人标准的纳税人。一般纳税人与小规模纳税人相比，一般纳税人按照规定的税率计算纳税，并可凭进货发票进行税款抵扣。正因增值税专用发票具有可以抵扣税款的功能，一些不法单位或个人为牟取暴利，利用虚开增值税专用发票骗取国家税款，给国家财政收入造成重大损失。虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款是对自然人犯该罪的处刑，第二款是关于单位犯该罪的处刑，规定采取双罚制，即对单位判处罚金，同时规定对单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的处刑。虚开增值税专用发票罪的危害，实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。本案被告单位贸易公司、某公司是在与受票公司没有商品交易活动的情况下，利用所持有的增值税专用发票，采用无中生有的手段，为下游受票公司虚开增值税专用发票，被下游受票企业用于实际抵扣销项税额，直接给国家造成增值税税款损失。下游受票公司要求他人为自己虚开增值税专用发票用于认证抵扣销项税额，骗取抵扣税款，也是虚开增值税专用发票犯罪行为。

贸易公司、某公司单位犯罪，对涉及的同一直接责任人孙某、吴某如何定罪量刑、如何数罪并罚是本案的焦点之一。

1.本案如何区分自然人犯罪与单位犯罪中直接责任人员的罪责

根据《中华人民共和国刑法》和《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》的规定，以单位名义实施犯罪，违法所得归单位所有的，是单位犯罪。被告单位贸易公司、某公司成立至案发，主要经营挖掘机等机械设备零售等，有申报、进口挖掘机，对其开具的增值税专用发票收入也向税务机关进行了申报。贸易公司、某公司的直接负责人孙某明知在没有真实交易的情况下，以被告单位名义为其他公司开具增值税专用发票，体现被告单位的意志。贸易公司、某公司为下游受票公司虚开增值税专用发票，并将收取的手续费用于贸易公司、某公司缴纳其他税款等，违法所得归单位所有，故贸易公司、某公司构成单位犯罪。

孙某作为贸易公司法定代表人、某公司的实际控制人和主要负责人，明知在没有真实交易的情况下，为其他公司开具增值税专用发票，在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、指挥等作用；吴某作为贸易公司、某公司的出纳，明知实施的是虚开增值税专用发票行为，仍然草拟虚假购销合同，并提供自己的个人账户收取开票手续费用、进行资金回流走账等，为其他公司开具增值税专用发票，在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用。因此，孙某作为单位犯罪直接负责的主管人员，吴某作为单位犯罪的直接责任人员，根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节分别处以相应的刑罚。

与自然人犯罪不同，在犯罪主体方面，贸易公司、某公司均具有法人资格，有独立的法律地位。孙某、吴某是单位犯罪主体的组成部分，是在单位构成犯罪的前提下继以单位直接责任人员的主体承担刑事责任。孙某、吴某不论是在贸易公司还是在某公司单位犯罪中，都不是作为自然人主体；在犯罪主观方面，孙某、吴某代表贸易公司、某公司扣除受票公司的税点分别用于缴纳两家公司的其他税款，体现单位意志分别是为贸易公司谋取不正当利益和为某公司谋取不正当利益，目的分别是实现贸易公司的利益和某公司的利益，而非体现孙某、吴某个人的意志，追求个人利益的实现；在犯罪客观方面，某公司、贸易公司分别使用各自的对公账户在形式上收取受票公司对公账户转来的货款，随即转至吴某的个人银行账户，扣除开票的税点后再将款项转回受票公司的个人账户。吴某的个人银行账户内扣下的开票税点的款项用于贸易公司、某公司缴纳海关税款、码头费等，即单位犯罪带来的非法利益归单位所得（对孙某、吴某可能在单位犯罪得到的利益，也只是在单位获得利益后再次进行分配的问题）。

2.本案区分自然人犯罪与单位犯罪中直接责任人员的罪责的必要性

虚开增值税专用发票罪属于危害税收征管的犯罪，以犯罪数额为定罪和量刑的评价标准。在未制定有新的司法解释前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定执行，即虚开增值税专用发票罪的入罪数额、数额较大、数额巨大的标准分别是5万元、50万元、250万元。若是自然人实施犯罪行为，如被告人主观目的是为自身谋取利益，以多家公司名义虚开增值税专用发票，并将犯罪所得作为个人的好处，那么对被告人计算犯罪数额是以其虚开增值税专用发票的税款数额简单相加。类似如被告人实施多次盗窃行为，对其犯罪数额的认定可将其盗窃数额相加，按照其盗窃数额和情节，以一罪处罚。

单位犯罪案件和自然人犯罪案件有本质的不同，单位犯罪案件中单位是真正的犯罪主体。贸易公司、某公司均具有法人资格，分别以其独立的法律地位承担刑事责任，犯罪数额是独立的，犯罪结果也是不同的。单位犯罪中直接责任人员以单位犯罪为前提，对单位犯罪直接责任人员的处理依附于单位犯罪的数额定罪量刑。每一种单位犯罪的法定刑都规定有一定的刑罚种类和幅度，如另案处理的受票单位建设公司、建筑工程公司虚开增值税专用发票用于认证抵扣销项税额，骗取抵扣税款，均构成单位犯罪，但建设公司虚开的税款978万余元，属于数额巨大；而建筑工程公司虚开的税款70万余元，属于数额较大，意味着作为两家公司的直接责任人员处罚刑档不同。建设公司中的直接责任人员法定刑为十年以上有期徒刑或者无期徒刑，建筑工程公司中的直接责任人员法定刑为三年以上十年以下有期徒刑，罪责是不同的。建设公司、建筑工程公司的直接责任人员吴某虽然触犯罪名相同，但二者的犯罪构成不同，属于两个单位独立实施的犯罪，应当进行数罪并罚。本案中孙某、吴某出于为不同两家公司利益的主观犯罪故意，属不同的犯罪构成，故应根据两个单位的犯罪分别评价，再对各单位的直接责任人员予以数罪并罚。虽然贸易公司、某公司涉及同一直接责任人，贸易公司、某公司的法定刑都在十年以上，但单位犯罪的主体是作为一个整体的单位，且结合本案单位犯罪中直接责任人员具体实施的行为和所起的作用，应对单位故意范围内的整个犯罪结果负责。若被告单位因被撤销、注销而导致主体灭亡，对单位不再追究，直接追究单位犯罪直接责任人员的责任，仍是以被告单位的犯罪数额定罪量刑，罚当其罪。由于单位中直接负责的主管人员具有概括的犯罪故意，在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的直接责任人员，均应对单位故意范围内的整个犯罪结果负责，对他们的处理依附于单位犯罪的数额定罪量刑，不应将犯罪数额简单相加。当然也有例外，单位中其他直接责任人员处于具体实施犯罪的地位，对其在单位故意范围内具体实施的行为负责，一些具体的特殊情况的案件，对单位中其他直接责任人员不排除可以将犯罪数额相加的情形。在审判实践中，还是要根据直接责任人员在单位犯罪中的具体作用，准确定罪量刑。

3.自然人犯罪、单位犯罪不同情形的同种罪名数罪如何并罚

（1）行为人所犯数罪的构成要件完全一致，罪名相同的犯罪，即一人犯同种数罪是否需要并罚的问题，应当坚持原则性与灵活性相结合的原则，对同种数罪原则上不并罚。刑法分则多数条文有两个以上量刑幅度，在这个幅度内从重处罚，可以体现罪责刑相适应原则。但是，如果某种罪只有一个量刑幅度，不并罚不足以体现对数罪从重处罚的原则，在法律没有禁止规定并罚的情况下，也可以实行并罚。

（2）行为人既构成自然人犯罪，又构成单位犯罪，罪名相同，属于不同的犯罪构成，法定刑也不同，应当数罪并罚。例如，《刑事审判参考》刊登的张某等走私普通货物案，对该情形的意见是单位直接责任人员在实施单位犯罪的同时，其个人又犯与单位犯罪相同之罪的，应予数罪并罚。判决书主文可以在单位犯罪责任人员的罪名前加（单位），但在个人所犯罪名前不用加（个人）。

（3）行为人在两家以上单位均构成单位犯罪，罪名相同，且刑法明文规定有对单位犯罪采取双罚制的，需要根据具体情况，由行为人对其在单位故意范围内具体实施的行为负责。如行为人作为两家以上公司的直接责任人员，但系聘用且具体实施犯罪的人员，可结合具体案件情况对其要求他人为本单位虚开增值税专用发票的税款数额相加。例如，苑某虚开增值税专用发票案，苑某作为涉案三家公司的兼职会计，对外代表涉案三家受票公司与开票公司联系，从开票公司虚开增值税专用发票272张，税款合计1345万余元，对其单位犯罪的数额相加。若行为人作为两家以上公司直接负责的主管人员或在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，在单位实施的犯罪中起到决定、批准、授意、纵容、指挥等作用，应根据各个单位的犯罪分别评价后对行为人予以数罪并罚。例如，本案孙某作为贸易公司法定代表人、某公司的实际控制人和主要负责人，明知在没有真实交易的情况下，为其他公司开具增值税专用发票，在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、指挥等作用；吴某作为贸易公司、某公司的出纳，明知实施的是虚开增值税专用发票行为，仍然草拟虚假购销合同，并提供自己的个人账户收取开票手续费用、进行资金回流走账等，为其他公司开具增值税专用发票，在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用。应根据贸易公司和某公司各自的犯罪事实分别确定孙某、吴某的量刑，再根据《刑法》第六十九条实行数罪并罚。判决书主文可以在单位犯罪责任人员的罪名后加（单位）以注明。从司法实践看，两个以上单位虚开增值税专用发票罪的税款数额在250万元以下的，根据各个单位的犯罪分别评价后再对直接责任人员予以数罪并罚，量刑更科学、合理、准确。如此既区别了单位犯罪与个人犯罪，与单位、直接责任人员的罪、责、刑也相适应。

编写人：梧州市万秀区人民法院 蒙宁 宋梓祥

来源：《中国法院2024年度案例》、万秀法院

税与罚短评：

《刑法》第二百零五条第二款规定：单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

案例中，认定贸易公司、某公司分别构成虚开增值税专用发票罪，并对于同一直接责任人员实行数罪并罚。

但是，如果是自然人以单位名义实施犯罪，违法所得归个人所有的，则属于自然人犯罪，其犯罪数额应以两个公司的虚开税额累计计算，以虚开增值税专用发票罪一罪判处刑罚。

单位犯虚开增值税专用发票罪的，实行双罚制，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。

2001年《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》（以下简称《纪要》）中指出，直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。

案例中认定：孙某是单位犯罪的直接负责的主管人员，吴某是单位犯罪的直接责任人员，并不区分主、从犯，最终判处相同的刑罚。

但是，《纪要》还提到：主管人员与直接责任人员，在个案中，不是当然的主、从犯关系，有的案件，主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的，可不分主、从犯。但具体案件可以分清主、从犯，且不分清主、从犯，在同一法定刑档次、幅度内量刑无法做到罪刑相适应的，应当分清主、从犯，依法处罚。

本案中，吴某虽然是单位犯罪的直接责任人员，但是，对其判处与直接负责的主管人员孙某一样的刑罚，可能无法做到罪刑相适应。因此，应对吴某认定为从犯，在三年以上十年以下有期徒刑幅度内适用刑罚。

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