从无罪案例看逃税罪税务行政前置程序的适用

何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师

《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”此条款是逃税罪税务行政程序前置的规定，其条件是：首先，逃税罪案件，需要经过税务机关先行处理，依法下达追缴通知书；其次，行为人需要依据规定补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，才不予追究刑事责任；最后，行为人在规定的期限内没有补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，才追究刑事责任。此外，根据本条款后段但书的规定，“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”不受前置程序的限制。

如果税务机关依法向行为人下达了追缴通知，但税务机关作出的税务文书是错误的，那么，追缴通知是否有效？如未按规定的期限接受处理、处罚，是否可以追究逃税罪的责任？如果行为人依法提出行政诉讼、提起行政复议，能否认定行为人有逃税的行为？

案号：广东省韶关市中级人民法院刑事裁定书（2019）粤02刑终110号

一、基本案情

2009年1月1日至2011年12月31日，被告人钟某在土地使用、销售不动产、出租商铺的过程中，未依法向税务机关进行纳税申报，逃避缴纳税款共计398658.25元，其中2009年逃税金额26421.62元，占当年应纳税额的比例为87.94%；2010年逃税金额35033.06元，占当年应纳税额的比例为93.44%；2011年逃税金额337203.57元，占当年应纳税额的比例为98.48%。

2012年10月30日，仁化县地方税务局城区税务分局经核查后向钟某发出《责令期限改正通知书》并报至韶关稽查局。

2014年2月18日，韶关稽查局作出《税务处理决定书》，并于3月6日通知钟某。该决定书中认定钟某少申报缴纳各项税费398866.38元及滞纳金，并限令钟某十五日内缴纳，如有争议须先缴纳或提供担保，之后在六十日内有权申请复议。钟某提出异议并申请提供担保。4月10日，韶关稽查局通知钟某限期缴纳税款，并于4月22日不予认定钟某提出的担保。钟某提出复议申请，5月27日，韶关税务局复议决定维持上述《税务处理决定书》。钟某提起行政诉讼，后于9月5日韶关市浈江区人民法院裁定准许撤诉。9月15日，韶关稽查局再次通知钟某限期缴纳税款，但钟某仍然未缴纳所涉税款。11月12日，韶关稽查局作出《税收保全措施决定书》，查封钟某的房产抵扣税款。12月29日，仁化县公安局收到韶关稽查局移送的相关的查处材料后，以钟某涉嫌犯逃税罪立案侦查

2015年5月11日，韶关稽查局作出《解除税收保全措施决定书》，解除对钟某房产的查封。6月3日，仁化县公安局对钟某采取刑事拘留措施。6月15日、16日，钟某补缴《税务处理决定书》所涉税款及滞纳金。6月19日，仁化县公安局解除对钟某的刑事拘留措施，变更为取保候审。

税务机关追缴上述税款期间，2015年1月23日，韶关稽查局作出《税务行政处罚决定书》，对钟某少缴398866.38元税款处以罚款。钟某申请复议并提起行政诉讼。经复议及行政诉讼，2016年8月18日，韶关市中级人民法院判决撤销该《税务行政处罚决定书》，并限韶关稽查局重新作出行政行为。诉讼期间，钟某于2015年9月7日、8日缴清罚款。

2017年5月31日，韶关稽查局对钟某重新作出《税务行政处罚决定书》，以欠税398658.25元对钟某处以罚款。经复议及行政诉讼，2018年12月25日，韶关市中级人民法院维持重新作出的处罚决定。

二、一审判决

原判认为，纳税金额的准确性是税务机关的职责，税务机关出具《税务处理决定书》和《限期缴纳税款通知书》均应以正确的纳税金额为准。本案中，韶关市中级人民法院作出撤销韶关稽查局作出的韶地税稽罚[2015]502号《税务行政处罚决定书》，限韶关稽查局重新作出行政行为的判决，可见上述税务处罚决定是错误的，那么韶关稽查局作出的韶地税稽处[2013]8号《税务处理决定书》和韶地税稽限字（2014）第2、3号《限期缴纳税款通知书》也是错误的，税务机关向被告人下达存在错误的追缴通知，应视为追缴无效。而被告人在税务机关下达追缴通知无效的情况下即已缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚，其行为不构成逃税罪。同时，经审查，其行为也不构成其他犯罪。因此，被告人钟某不符合“被宣告缓刑的犯罪分子，在缓刑考验期限内发现判决宣告以前还有其他罪没有判决的情形”，不应撤销其犯行贿罪的缓刑而实行数罪并罚。综上所述，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百条、《最高人民法院关于适用中华人民共和国刑事诉讼法的解释》第二百四十一条第一款第（三）项之规定，判决被告人钟某无罪。

三、抗诉意见

仁化县人民检察院抗诉及韶关市人民检察院支持抗诉意见认为：

1.税务机关对钟某涉嫌逃税作出税务处理和税务处罚是两个不同的行政行为。韶关稽查局对钟某以《税务处理决定书》作出税务处理，并以其为基础另行作出《税务行政处罚决定书》，系两个不同的行政行为，不补缴税款和不缴纳罚款均符合逃税罪的行为表现。

2.税务机关作出的《税务处理决定书》，经钟某提起行政诉讼后又申请撤回起诉，浈江法院于2014年9月5日裁定准予其撤回起诉，该《税务处理决定书》已经生效，钟某应当依法缴纳税款。为此，税务机关又于9月15日催收钟某缴税，但其在2014年12月29日公安机关立案前仍未补缴税款，证明其有逃税的主观故意，又有逃避纳税的客观行为表现。

3.税务处罚方面存在计算错误不影响税务处理的决定。

原判宣告钟某无罪错误，请二审法院依法纠正。

四、辩护意见

原审被告人钟某及辩护人提出：钟某不是纳税主体，其主观上没有逃税的故意，客观上没有逃税的行为，不符合逃税罪的构成要件，不构成逃税罪。原审判处钟某无罪是正确的。请求驳回抗诉，维持原判。

五、裁判结果

本院认为，原审被告人钟某在土地、房屋销售、房屋出租等经营中，未及时主动申报纳税，属漏交税款的行为。但经税务机关依法下达行政决定书及追缴通知后，其依法提出行政复议、提起行政诉讼期间，不能认为其有避税、逃税的行为，且在此期间内，钟某补缴了应纳税款，缴纳了滞纳金，履行了纳税义务。并在税务机关作出行政处罚决定后亦接受了行政处罚，没有造成国家税收损失，保证了国家税收收入。根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”故抗诉机关认为原判宣告钟某无罪的意见是错误的及辩护所提钟某不是纳税主体的意见，均不成立，不予采纳。原判认定事实清楚，证据确实、充分，审判程序合法，应予维持。案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项的规定，裁定如下：

驳回抗诉，维持原判。

【关键词】何观舒律师 虚开增值税专用发票罪辩护律师 虚开增值税专用发票罪 税务犯罪辩护律师 逃税罪 逃税罪辩护律师