伪造增值税发票，三级法院对同案犯均已判刑且检察院抗诉，法院仍认为无罪

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

税与罚短评：

本案可以说是一个非常伟大、超前的判决！在其他同案犯被区法院、市中院、省高院三级法院以伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪作出有罪判决，且已生效的情况下，依然作出维持一审无罪判决的裁定。其理由为：行为人主观上指使他人伪造发票用于虚增公司业绩，客观上实施了将伪造发票用于虚增公司业绩的行为，所伪造的发票没有抵扣联，不具有抵扣税款的功能，没有侵害刑法所保护的税收征管秩序的客体，从而认定不构成伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪。

普遍观点认为，伪造增值税专用发票罪是行为犯，只要存在伪造增值税专用发票的行为，并且达到了本罪的追诉标准，即构成犯罪。但是，需要注意的是，伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪一样，都有三个量刑档次，最高都可以判处无期徒刑。如果仅仅存在伪造增值税专用发票的行为，并不考证是否侵害刑法所保护的法益的情况下，就可能会被判处最高无期徒刑的刑罚，这明显不合理。

2024年3月20日施行的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款，对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，即：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。

虽然，《解释》并没有对伪造、出售增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪作出限缩解释，但是，也要考虑伪造、出售的行为是否对刑法所保护的法益造成侵害，不能简单地认为只要存在伪造、出售增值税专用发票的行为就构成犯罪，并处以较为严重的刑罚。

一、基本案情

为达到A集团的上市公司B生物制药科技有限公司包装上市及在证券市场融资的目的，自2000年始，其法人代表被告人蔡某甲指使、授意A集团财务二部经理曾某某、办公室副主任陈某某、C彩印厂副厂长范某某等人，伪造增值税专用发票和普通发票并用伪造的发票作账，用于提高B公司参股的国内相关公司的销售收入和利润，虚增B公司的业绩。

每次业绩包装由被告人蔡某甲向曾某某、陈某某等人下达销售收入和利润的指标，曾某某、陈某某提供手写版增值税专用发票和普通发票的样本给办公室办事员周某某，由周某某在电脑上模仿真票进行排版，并打印成硫酸纸模板，再由陈某某将硫酸纸模板带到C彩印厂，由范某某安排工人晒版并按照要求的数量印刷。印制好的发票由陈某某带回公司，由曾某某组织财务二部人员填写发票内容后入账。增值税专用发票由手写版改为电脑版后，由周某某根据曾某某、陈某某提供的发票样本在电脑上排版仿造，打印出空白的电脑版增值税专用发票，然后根据曾某某提供的销售及采购清单内容用电脑填写后输出。

2004年2月，余某某接替曾某某担任A集团财务二部负责人后，按被告人蔡某甲下达的指标负责B公司2003年下半年的业绩包装，授意周某某、程某伪造电脑版增值税专用发票。

此外，为了应付会计师事务所的审核，被告人蔡某甲还指使陈某某伪造了大量的国家机关、公司企业、事业单位以及其他的印章，加盖在伪造好的发票上。

2004年4月，被告人蔡某甲授意余某某作收购江西D农业有限公司的准备，于是余某某提供了一些真实的江西省乙市地方税务局定额发票交由周某某、程某某在电脑上进行排版仿造。

2004年5月7日上午，陈某某将周某某、程某某制作的上述发票的硫酸纸模板带到C彩印厂，范某某再次组织工人印刷时，被公安机关当场查获。同时公安机关还在A集团甲市办公地点子区XX路XX号查获大量伪造的增值税专用发票、普通发票及晒版机1台、假印章926枚，假印章底版398面等物。经鉴定，伪造的增值税专用发票共计15773张，伪造的普通发票共计87439张。

原判认定上述事实，有下列证据予以证实：（略）

根据上述事实，原判依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百九十五条第（二）项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第二百四十一条第一款第（三）项之规定作出判决：被告人蔡某甲无罪。

二、抗诉意见

1.甲市子区人民检察院的主要抗诉理由：

（1）伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪是行为犯，只要行为人实施了该行为即构成犯罪；

（2）本案的同案犯分别由子区法院、甲市中院、XX省高院以伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪作出有罪判决。蔡某甲系本案主犯应追究刑事责任。

2.甲市人民检察院主要支持刑事抗诉意见：

（1）伪造增值税专用发票并不要求仅以抵扣税款为目的；

（2）侵犯发票管理行为属于危害税收管理制度的行为之一；危害税收征管类犯罪侵犯的是复杂客体，但并非缺一不可；

（3）本案具有社会危害性；

（4）三级法院对本案的其他同案犯均作出有罪判决，且均已生效，应当对蔡某甲予以定罪处罚。

三、辩护意见

被抗诉人蔡某甲的辩护人的诉辩意见：

（1）同类犯罪客体是否有可能被侵犯，是判断某个行为是否构成该同类客体所指向的罪名首先要考虑的前提条件。在国家税收征管秩序这一同类客体不可能被本案行为所侵犯的情况下，检察机关以行为犯作为抗诉理由是错误的；

（2）抗诉书以生效判决未被撤销为由否定一审判决，不能成立。

请求二审法院驳回抗诉，维持原判。

四、裁判结果

本院认为，被抗诉人蔡某甲主观上指使他人伪造发票用于虚增公司业绩，客观上实施了将伪造发票用于虚增公司业绩的行为，所伪造的发票没有抵扣联，不具有抵扣税款的功能，没有侵害刑法所保护的税收征管秩序的客体。故甲市人民检察院关于被抗诉人蔡某甲的行为构成伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪的支抗意见不能成立。本院不予采纳。被抗诉人蔡某甲的辩护人关于蔡某甲无罪的诉辩意见，本院予以采纳。原判审判程序合法、适用法律正确。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第一项之规定，裁定如下：

驳回抗诉，维持原判。

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